Rachunkowość projektów finansowanych pożyczką z budżetu państwa na prefinansowanie – Biuletyn Finanse Publiczne

Znowelizowana ustawa o finansach publicznych nie zawiera regulacji dotyczących pożyczek z budżetu państwa na tzw. prefinansowanie. Jednak problematyka omawiana w niniejszym opracowaniu nadal jest aktualna, gdyż z przepisu art. 20 ustawy z 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (DzU nr 249, poz. 1832) wynika, że jednostki samorządu terytorialnego (JST) do czasu zakończenia programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju stosują przepisy ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (DzU nr 249, poz. 2104 z późn. zm., dalej: u.f.p.) w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie wskazanej noweli, w tym unormowania dotyczące udzielanych z budżetu państwa pożyczek na prefinansowanie.

Zaprezentowany tu sposób ewidencji jest jednym z możliwych rozwiązań, które najczęściej występują w praktyce, a grupowanie operacji nie jest wiążące dla jednostek budżetowych. Powinny one ewidencjonować operacje dotyczące projektów finansowanych pożyczką na prefinansowanie zgodnie z ustaleniami (wytycznymi) organu wykonawczego JST, gdyż sposób ewidencji na kontach jednostki powinien być spójny z zapisami dokonywanymi na kontach budżetu (organu).

Istota prefinansowania

Jednostki sektora finansów publicznych realizujące programy i projekty finansowane z udziałem środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności Unii Europejskiej mogą otrzymywać z budżetu państwa środki na prefinansowanie tych programów i projektów. Co do zasady, są one udostępniane w formie oprocentowanych pożyczek z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie następuje po otrzymaniu środków z budżetu UE. Powyższe zasady udzielania i spłaty pożyczek wynikają z przepisów art. 209-214 u.f.p.

Przepływy finansowe związane z wykorzystaniem pożyczki na prefinansowanie

Bank Gospodarstwa Krajowego (BGK) na podstawie przepisów o finansach publicznych oraz umów zawartych z Ministrem Finansów i ministrami właściwymi, pełniącymi funkcję instytucji zarządzających dla poszczególnych programów operacyjnych, zawiera umowy pożyczki na prefinansowanie z jednostkami samorządu terytorialnego. Warunkiem udzielenia pożyczki z budżetu państwa jest uprzednie zawarcie przez JST umowy o dofinansowanie projektu, realizowanego z udziałem środków funduszy strukturalnych UE. Kwota udzielonej pożyczki nie może przekraczać dofinansowania przyznanego w drodze umowy z właściwą instytucją. Umowa pożyczki jest zawierana na cały okres realizacji projektu.

Minister Finansów otworzył w BGK trzy rachunki związane z obsługą prefinansowania:

1. rachunek pożyczki, na który Minister Finansów przekazuje co dekadę zgodnie z zapotrzebowaniem sporządzanym na podstawie harmonogramów płatności pożyczkobiorców, środki na finansowanie pożyczek,
2. rachunek odsetek, na który BGK przekazuje co miesiąc należne Ministrowi Finansów odsetki pobrane od pożyczkobiorców,
3. rachunek spłat, na który przekazywane są przez BGK jako spłaty pożyczek środki, które zostają przyznane beneficjentom (pożyczkobiorcom) z tytułu refundacji wydatków poniesionych w realizacji projektu

Zgodnie z przepisami art. 210 ust. 1 i 2 u.f.p., środki z pożyczki na prefinansowanie przyznane JST wpływają na rachunek bankowy otwarty w BGK dla realizacji projektu albo na odrębny rachunek bankowy do obsługi finansowej danego projektu w banku prowadzącym obsługę budżetu tej JST, a w praktyce na rachunek prowadzony w BGK. Środki te - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 lit. d) w związku z art. 165 ust. 1 u.f.p. - stanowią przychód budżetu JST.

Rachunki bankowe JST do obsługi prefinansowania

Po podpisaniu umowy o dofinansowanie projektu i umowy pożyczki BGK otwiera i prowadzi dwa lub trzy rachunki JST. Każda faktura dotycząca realizowanego projektu opłacana jest z dwóch źródeł, tj. ze środków krajowych (tzw. wkład własny lub krajowy) i ze środków pożyczki, w wysokości odpowiadającej wkładowi UE, w proporcji ustalonej w umowie o dofinansowanie projektu.

Rachunek pożyczki - to taki, na którym BGK ewidencjonuje kwoty wykorzystanej przez JST pożyczki oraz środki pochodzące z refundacji ze środków UE przeznaczone na spłatę pożyczki. Kwota refundacji ze środków UE wpływająca na rachunek pożyczki spłaca ją w całości lub części. Jeśli kwota refundacji (zwrotu) okaże się wyższa od kwoty zadłużenia, to nadwyżka tych środków jest automatycznie przekazywana przez BGK na rachunek własny pożyczkobiorcy. W przypadku gdy do refundacji (zwrotu) nie została zakwalifikowana całość wydatku poniesionego z udziałem środków pożyczki, refundacja będzie niższa niż kwota wykorzystanej pożyczki. Wówczas JST ma obowiązek dokonać spłaty pożyczki ze środków własnych.

Na koniec każdego dnia saldo rachunku pożyczki jest zerowe (wykorzystane kwoty pożyczek BGK ujmuje na kontach ewidencyjnych pożyczkobiorców, a spłatę przekazuje na rachunek spłat Ministerstwa Finansów).

Rachunek środków własnych - opłacane są z niego wydatki ze środków krajowych pochodzących z budżetu państwa lub budżetu danej JST.

Rachunek kosztów - z niego BGK pobiera prowizje i opłaty oraz należne Ministrowi Finansów odsetki od pożyczek na prefinansowanie.

Ewidencja wykorzystania środków na prefinansowanie na kontach budżetu JST oraz na kontach jednostki realizującej projekt

Rachunkowość budżetu JST oraz jednostki realizującej w jej imieniu projekt (zadanie) powinna być prowadzona zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i ustawy o finansach publicznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (DzU nr 142, poz. 1020).

W ramowych planach kont dla budżetu państwa i jednostek budżetowych, określonych w załącznikach nr 1 i 2 do wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów, wyodrębnione są konta służące do ewidencji środków pochodzących z budżetu UE oraz procesów ich wydatkowania. Dodatkowo - stosowana w ewidencji szczegółowej (analitycznej) - klasyfikacja budżetowa umożliwia określenie źródeł pochodzenia środków. Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, środki pochodzące z budżetu UE, a także część wydatków podlegających refundacji (w tym finansowanych pożyczką na prefinansowanie) należy klasyfikować do paragrafów z czwartą cyfrą 8. Natomiast wydatki realizowanego projektu, ujęte w umowie (budżecie projektu) i stanowiące tzw. wkład krajowy (w tym również wydatki niekwalifikowalne) powinny być klasyfikowane w paragrafach z czwartą cyfrą 9, a wydatki nieobjęte umową (budżetem projektu), finansowane wyłącznie ze środków własnych jednostki, należy klasyfikować do paragrafów z czwartą cyfrą 0.

Jednostki realizujące projekty określają w swoich zakładowych planach kont - w sposób logiczny, przejrzysty i wewnętrznie spójny - zasady klasyfikacji operacji (korespondencję kont), dokumenty księgowe będące podstawą memoriałowych księgowań, w tym wewnętrzne sprawozdania jednostek o wydatkach (i dochodach) realizowanych projektów będące podstawą ewidencji na kontach budżetu JST (w praktyce są to wyodrębnione dla poszczególnych projektów sprawozdania Rb-28S zawierające dodatkowe sumy według czwartej cyfry paragrafu). Wydatki na realizację projektów opłacane ze środków pożyczki na prefinansowanie są ujmowane na kontach jednostki na podstawie kopii wyciągów bankowych z rachunków budżetu JST prowadzonych w BGK, a na kontach budżetu JST na podstawie przedkładanych przez jednostki sprawozdań o wydatkach projektu (np. Rb-28S/Projekt) lub bezpośrednio na podstawie wyciągów bankowych (np. gdy projekt realizuje urząd). Kwot dotacji z budżetu państwa na finansowanie projektu, a także kwot uruchomionych pożyczek na prefinansowanie i środków refundowanych z budżetu UE, z których spłacane są pożyczki, nie ewidencjonuje się na kontach samorządowych jednostek budżetowych. Środki te stanowią bowiem dochody z funduszy pomocowych, przychody i rozchody budżetu.

W rachunkowości budżetu JST proces wydatkowania środków na realizację projektów oraz środki na prefinansowanie ewidencjonowane są na następujących kontach bilansowych:

133 "Rachunek budżetu"
137 "Rachunki środków funduszy pomocowych"
138 "Rachunki środków na prefinansowanie"
223 "Rozliczenie wydatków budżetowych"
228 "Rozliczenie wydatków ze środków funduszy pomocowych"
268 "Zobowiązania z tytułu prefinansowania"
901 "Dochody budżetu"
902 "Wydatki budżetu"
907 "Dochody z funduszy pomocowych"
908 "Wydatki z funduszy pomocowych".

Natomiast w rachunkowości jednostki (szkoły) wydatki dotyczące projektu księguje się na następujących kontach bilansowych:

011 "Środki trwałe"
013 "Pozostałe środki trwałe"
080 "Inwestycje (środki trwałe w budowie)"
201 "Rozrachunki z dostawcami i odbiorcami"
223 "Rozliczenie wydatków budżetowych"
228 "Rozliczenie wydatków ze środków funduszy pomocowych"
400 "Koszty według rodzajów"
800 "Fundusz jednostki"
810 "Dotacje budżetowe oraz środki z budżetu na inwestycje"
860 "Straty i zyski nadzwyczajne oraz wynik finansowy".

Sposób grupowania typowych operacji dotyczących realizowanych projektów, finansowanych - do wysokości środków refundowanych z budżetu UE - pożyczką na prefinansowanie, przedstawię na uproszczonym przykładzie, w którym przyjęłam nierealnie niskie wartości kwotowe.

Założenia

Projekt dotyczy inwestycji realizowanej w jednym roku budżetowym. Planowane są wydatki ogółem w wysokości 1000 zł i obejmują: roboty budowlane - 960 zł, nadzór inwestorski - 10 zł oraz wyposażenie i sprzęt - 30 zł. Ponadto, w toku realizacji projektu - poniesione wydatki nieobjęte budżetem projektu z tytułu odsetek od pożyczki na prefinansowanie w kwocie 2 zł.

Projekt finansowany jest w 26% ze środków krajowych (w tym: w 10% ze środków z budżetu państwa, w 16% ze środków JST) oraz w 74% ze środków z budżetu UE (zobowiązania w części finansowanej przez UE są opłacane ze środków pożyczki na prefinansowanie). Po podpisaniu umowy o pożyczkę gmina otworzyła w Banku Gospodarstwa Krajowego 3 rachunki budżetu, tj. rachunek pożyczki, rachunek środków własnych oraz rachunek kosztów. Zadanie w imieniu gminy realizuje jednostka budżetowa, która prowadzi dokumentację księgową, dokonuje kontroli finansowej wydatków (opisy faktur), przygotowuje dokumenty rozliczeniowe (wystawia przelewy), ewidencjonuje wydatki na podstawie kopii wyciągów bankowych z rachunków budżetu JST oraz sporządza - na potrzeby księgowe i rozliczenia projektu - wyodrębnione dla projektu sprawozdanie Rb-28S/Projekt.

Na koniec roku dochody i wydatki funduszy pomocowych (ujęte na kontach 907 i 908) przenosi się na konto 967 "Fundusze pomocowe". Może wystąpić saldo Wn konta 967 w kwocie zadłużenia z tytułu wykorzystanej pożyczki na prefinansowanie (saldo Ma konta 268), która podlega spłacie ze środków refundowanych przez UE. W okresie realizacji projektu saldo konta 967 nie podlega przeniesieniu na konto wyniku budżetu na zasobach krajowych (na konto 961). Dopiero po rozliczeniu projektu ewentualne saldo Wn konta 967 przenosi się na konto 960. Wówczas źródłem pozostającej do spłaty pożyczki na prefinansowanie (równowartość salda Wn konta 967 przenoszonego na konto 960) są środki pochodzące z budżetu JST.

Dodatkowo na kontach 997, 998 oraz 999 należy ewidencjonować zaangażowania dotyczące projektu wynikające z zawartych umów, wydanych decyzji, których realizacja spowoduje wydatkowanie środków budżetowych.

Ewidencja na kontach budżetu JST

* Lub konto 133 (z wyodrębnieniem w analityce projektu i rachunku w BGK).
** Operacja nie wystąpi w przypadku księgowania wydatków budżetu na podstawie wyciągów z rachunków w BGK (zapisy: Wn 902 - Ma 137, Wn 908 - Ma 138).

Ewidencja na kontach jednostki

* Sposób księgowania oraz dokumenty księgowe będące podstawą księgowań należy określić w ZPK (ewidencja analityczna do kont 223 i 228 Projektu - dla celów sporządzenia sprawozdania Rb-28S - powinna być prowadzona według §§ wydatków).