Dane w sprawozdaniu budżetowym niezgodne z ewidencją księgową – Biuletyn Finanse Publiczne

aruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest wykazanie w sprawozdaniu budżetowym danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Powyższy finansowy delikt, funkcjonujący w polskim systemie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych od ponad 11 lat [1] , reguluje - oprócz 67 innych czynów - nowa ustawa z 14 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 114 z późn. zm., zwana dalej uondfp).

Sprawozdanie, będące w założeniu źródłem wiarygodnych informacji o sytuacji majątkowej i finansowej jednostki sektora finansów publicznych, powinno być sporządzone rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Wykazanie w nim danych sprzecznych z księgową ewidencją skutkuje odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansowej (art. 18 pkt 2 uondfp), obwarowaną sankcjami upomnienia, nagany, kary pieniężnej lub nawet zakazu pełnienia funkcji związanych z dysponowaniem środkami publicznymi. Znaczenie poprawnie prowadzonej sprawozdawczości budżetowej wielokrotnie obszernie uzasadniała Główna Komisja Orzekająca (GKO) [2] , podkreślając, że sprawozdania [budżetowe - dopisek L.L.] dokumentują z jednej strony działalność finansową jednostki, a z drugiej są ważnym elementem planowania jej działań w przyszłości. Z tych powodów ustawodawca przywiązuje do poprawnego sporządzania sprawozdań budżetowych istotną wagę (orzecz. GKO z 13.01.2003, DF/GKO/Odw.-100/131-132/2002). Sprawozdawczość budżetowa jest jednym z bardzo ważnych elementów spełnienia zasady jawności i przejrzystości finansów publicznych, a także pozwala ocenić realizację wpływów i wydatków budżetowych w ciągu roku budżetowego, jak również po jego zakończeniu. Wszelkie nieprawdziwe dane, niezgodne z prowadzoną ewidencją księgową, wprowadzają w błąd otrzymującego sprawozdanie, a także mogą prowadzić do fałszowania sprawozdawczości zbiorczej, na podstawie której podejmuje się decyzje dotyczące finansów publicznych (orzecz. GKO z 8.01.2001, DF/GKO/Odw.-148/242-243/RN-82-83/2000).

Sprawozdanie budżetowe

Art. 18 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm, dalej "ufp") nakłada na jednostki sektora finansów publicznych obowiązek sporządzania sprawozdań z wykonywania procesów związanych z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowaniem, a w szczególności z pobieraniem i gromadzeniem dochodów, wydatkowaniem środków publicznych, finansowaniem potrzeb finansowych budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządowych, zaciąganiem zobowiązań angażujących środki publiczne, zarządzaniem środkami publicznymi, zarządzaniem długiem publicznym oraz rozliczeniami z budżetem Unii Europejskiej .

Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych nie dotyczy jednak wszelkich sprawozdań finansowych sporządzanych na podstawie ufp oraz przepisów wykonawczych do niej, ale jedynie sprawozdań jednostkowych, sporządzanych na podstawie ewidencji księgowej (ksiąg rachunkowych). Poza zakresem rzeczowym odpowiedzialności pozostają rzecz jasna sprawozdania łączne oraz sprawozdania zbiorcze, sporządzane na podstawie sprawozdań jednostkowych. Szczegółowe reguły, dotyczące sprawozdań sporządzanych przez jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, określa rozporządzenie ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej [3] . Zgodnie z nim (§3) sprawozdaniami budżetowymi są następujące rodzaje sprawozdań:

1. Rb-23 - miesięczne/roczne sprawozdanie o stanie środków na rachunkach bankowych państwowych jednostek budżetowych, z wyłączeniem rachunków izb celnych.
2. Rb-23A - miesięczne/roczne sprawozdanie o stanie środków na rachunku bankowym izb celnych do gromadzenia dochodów budżetowych z podatku akcyzowego.
3. Rb-23B - miesięczne/roczne sprawozdanie o stanie środków na rachunkach bankowych izb celnych, z wyłączeniem rachunku do gromadzenia dochodów budżetowych z podatku akcyzowego.
4. Rb-23PL - kwartalne sprawozdanie z rozliczenia środków pieniężnych placówki.
5. Rb-23 PRF - miesięczne/roczne sprawozdanie o środkach na prefinansowanie zadań realizowanych z udziałem środków pochodzących z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności.
6. Rb-24 - miesięczne/roczne sprawozdanie o stanie środków na rachunkach bieżących urzędów skarbowych do gromadzenia dochodów budżetowych.
7. Rb-27 - miesięczne/roczne sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych.
8. Rb-27PL - kwartalne sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych placówki; Rb-27S - miesięczne/roczne sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego.
9. Rb-27ZZ - kwartalne sprawozdanie z wykonania planu dochodów związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami.
10. Rb-PDP - półroczne/roczne sprawozdanie z wykonania podstawowych dochodów podatkowych gminy i miasta na prawach powiatu.
11. Rb-28 - miesięczne/roczne sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetu państwa.
12. Rb-28PL - kwartalne sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych placówki.
13. Rb-28 PRF - miesięczne/roczne sprawozdanie z wydatkowania środków na prefinansowanie zadań realizowanych z udziałem środków pochodzących z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności.
14. Rb-28NW - miesięczne/roczne sprawozdanie z wykonania planu wydatków, które nie wygasły z upływem roku budżetowego
15. Rb-28S - miesięczne/roczne sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych jednostki samorządu terytorialnego; wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 16 do rozporządzenia.
16. Rb-NDS - kwartalne sprawozdanie o nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego; Rb-Z - kwartalne sprawozdanie o stanie zobowiązań według tytułów dłużnych oraz gwarancji i poręczeń.
17. Rb-N - kwartalne sprawozdanie o stanie należności.
18. Rb-30 - półroczne/roczne sprawozdanie z wykonania planów finansowych zakładów budżetowych.
19. Rb-31 - półroczne/roczne sprawozdanie z wykonania planów finansowych gospodarstw pomocniczych.
20. Rb-33 - półroczne/roczne sprawozdanie z wykonania planów finansowych funduszy celowych nieposiadających osobowości prawnej.
21. Rb-34 - kwartalne sprawozdanie z wykonania planów finansowych dochodów własnych jednostek budżetowych i wydatków nimi sfinansowanych.
22. Rb-40 - półroczne/roczne sprawozdanie z wykonania, określonego w ustawie budżetowej na dany rok, planu finansowego państwowego funduszu celowego.
23. Rb-50 - kwartalne sprawozdanie o dotacjach/wydatkach związanych z wykonywaniem zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami.
24. Rb-70 - kwartalne sprawozdanie o zatrudnieniu i wynagrodzeniach.
25. Rb-71 - kwartalne sprawozdanie z wykonania planu wydatków/dotacji na finansowanie inwestycji wieloletnich.
26. Rb-WS - roczne sprawozdanie o wydatkach strukturalnych poniesionych przez jednostki sektora finansów publicznych.
27. Rb-FM - półroczne/roczne sprawozdanie o przepływach środków na rachunku funduszu motywacyjnego.
28. Rb-FC - półroczne/roczne sprawozdanie o środkach funduszu celowego otrzymanych na zadania inne niż określone w ustawie tworzącej fundusz

Wykazanie danych

Zachowaniem skutkującym odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów publicznych jest wykazanie w sprawozdaniu budżetowym danych niezgodnych z ewidencją księgową, przy czym przez "wykazanie danych" rozumieć należy zatwierdzenie (podpisanie) sprawozdania budżetowego (orzecz. GKO z 1.04.2004, DF/GKO/Odw.-12/14-16/2004/2004, SIP LEX Nr 141896). W innym orzeczeniu GKO zaakcentowała, że o wykazaniu danych możemy mówić w momencie, w którym sporządzone sprawozdanie zostaje podpisane przez uprawnione osoby i przekazane właściwym podmiotom. Do tej chwili mamy bowiem do czynienia tylko z projektem sprawozdania, który sporządzany jest najczęściej przez właściwych pracowników komórki do spraw rachunkowości (orzecz. GKO z 13.10.2005, DF/GKO/Odw.-44/60/RN-16/2005/353). Dla odpowiedzialności z art. 18 pkt 2 uondfp nie ma znaczenia wystąpienie skutku w postaci uszczerbku w finansach jednostki sektora finansów publicznych. W wyniku błędnie sporządzonego sprawozdania Gmina nie poniosła bowiem żadnych strat. Szkodliwości dla ładu finansów publicznych nie można jednak utożsamiać wyłącznie ze stratami finansowymi ponoszonymi przez jednostkę. Potwierdza to chociażby katalog naruszeń dyscypliny finansów publicznych, gdzie znajduje się szereg czynów, z popełnieniem których nie mogą łączyć się żadne skutki finansowe (orzecz. GKO z 29.07. 2004, DF/GKO/Odw.-39/56/2004/595). Nieistotne jest również, że pomyłka nastąpiła w części tabelarycznej, natomiast w części opisowej nie popełniono pomyłki (orzecz. GKO z 29.07.2004, DF/GKO/Odw.-39/56/2004/595).

Podkreślić należy natomiast, że nie stanowi naruszenia dyscypliny finansowej nieprowadzenie ewidencji księgowej w ogóle lub prowadzenie jej nierzetelnie. Karom z uondfp nie podlega również niesporządzenie sprawozdania finansowego, sporządzenie niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcie w tym sprawozdaniu nierzetelnych danych [4]. Dopuszczenie do nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy o rachunkowości [5], podawanie w tych księgach nierzetelnych danych, niesporządzanie sprawozdania finansowego, sporządzanie go niezgodnie z przepisami lub zawarcia w tym sprawozdaniu nierzetelnych danych podlega odpowiedzialności karnej z art. 77 ustawy o rachunkowości.

Kto odpowiada za wadliwe sprawozdanie?

W orzecznictwie GKO utrwalony jest pogląd, że za wykazanie w sprawozdaniu budżetowym danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej odpowiedzialność ponoszą osoby, które "wykazują" tzn. sporządzają stosowne sprawozdanie (orzecz. GKO z 1.04. 2004, DF/GKO/Odw.-12/14-16/2004/200, SIP LEX Nr 141896). Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 44 ufp, za całość gospodarki finansowej odpowiedzialny jest kierownik jednostki i to kierownik jednostki, jak wyraźnie stanowi § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, sporządza sprawozdanie jednostkowe na podstawie ksiąg rachunkowych w sposób rzetelny i prawidłowy pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym, a kwoty w nim wykazane powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej (§9 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

Kierownik jednostki może powierzyć określone obowiązki w zakresie gospodarki finansowej pracownikowi jednostki, przy czym przyjęcie obowiązków przez tę osobę powinno być potwierdzone dokumentem w formie odrębnego imiennego upoważnienia albo wskazania w regulaminie organizacyjnym jednostki (art. 44 ust. 2 ufp). Zgodnie z ufp, pracownikiem, któremu kierownik powierza obowiązki w zakresie rachunkowości, a zatem i sprawozdawczości, jest główny księgowy jednostki sektora finansów publicznych (art. 45 ust. 1 pkt 1 ufp).

Przytoczyć w tym miejscu warto wywód prawny przeprowadzony przez GKO w uzasadnieniu jednego z orzeczeń, wydanych na podstawie obowiązującej poprzednio ufp z 1998 r., ale w pełni zachowujący aktualność w obowiązującym stanie prawnym. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, głównym księgowym jednostki sektora finansów publicznych jest pracownik, któremu kierownik jednostki powierza obowiązki i odpowiedzialność w zakresie prowadzenia rachunkowości. Rachunkowość jednostki obejmuje, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694), w szczególności sporządzanie sprawozdań finansowych. Główna Komisja Orzekająca w oparciu o art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych [z 1998 r., obecnie art. 45 ust. 1 pkt 1 ufp - dopisek L.L.], art. 4 ust. 3 ustawy o rachunkowości oraz art. 15 ust. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych [z 1998 r., obecnie art. 18 ust. 2 pkt 2 ufp - dopisek L.L.] przyjęła, że główny księgowy jednostki sektora finansów publicznych jest obowiązany i odpowiedzialny za sporządzanie sprawozdań budżetowych (orzecz. GKO z 2.02.2004,. DF/GKO/Odw.-101/134/2003, SIP LEX Nr 109823).

1. Przepis wprowadzony został ustawą z dnia 16 listopada 1994 r. o zmianie ustaw: Prawo budżetowe oraz o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 133, poz. 685). Identyczne brzmienie miał art. 138 ust. 1 pkt 14 ustawy z dn. 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm., z 1998 r.).
2. Główna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych.
3. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2005 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. Nr 170, poz. 1426).
4. L. Lipiec, Komentarz do art. 18 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. 04. 114, 1140), SIP LEX 2005.
5. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).